ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ

від 18.12.2023 р. № 4695/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо порядку оподаткування податком на прибуток підприємств податкового резидента України – юридичної особи у формі товариства з обмеженою відповідальністю (ТОВ) у разі зміни місця проживання його керівника та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Відповідно до наданої інформації, ТОВ зареєстровано в Україні, при цьому керівник ТОВ у звʼязку із російською воєнною агресією є вимушеним переселенцем з України і отримав тимчасовий прихисток у Австрії.

У звʼязку із викладеним вище, заявник запитує:

1. Чи є зміна місця проживання керівника українського ТОВ зміною місця фактичного управління? Що саме слід розуміти під «фактичним місцем управління підприємства»?

2. Чи існують випадки зміни місця управління підприємством без зміни адресності платежів податку на прибуток в контексті відповідних положень українсько-австрійського договору про уникнення подвійного оподаткування?

3. Приведений перелік ознак «представництва» в частині 2 ст. 5 українсько-австрійського договору про уникнення подвійного оподаткування повинен застосовуватися у повній сукупності зазначених ознак для кваліфікації наявності «постійного представництва» на території другої договірної держави або достатньо наявності однієї ознаки чи будь-якої їх сукупності?

Якщо зміна місця проживання керівника ТОВ з України на Австрію викликає зміни місця фактичного управління підприємством та змінює адресність сплати податку на прибуток з бюджетів України на бюджети Австрії, то виникають питання:

Яка послідовність дій керівника такого підприємства щодо зміни порядку сплати податку на прибуток?

З якого саме часу відбувається зміна такої адресності сплати податку на прибуток?

Які документи слід надати до української податкової служби, які б свідчили, що у зв’язку зі зміною місця проживання керівника, змінилась адресність платежів на користь іншої країни?

Які документи необхідно надати до ДПС в цьому контексті, які б свідчили що українське підприємство на законних підставах може не сплачувати податокна прибуток підприємства до бюджетів України?

Яким саме чином в умовах валютних обмежень та заборони валютних переказів за кордон українське підприємство може на законних підставах сплачувати податки в євро до австрійського бюджету?

Пунктом 1.1 ст. 1 Кодексу встановлено, що відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу.

Статтею 5 Кодексу визначено, що поняття, правила та положення, установлені Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I Кодексу.

У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Згідно з ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Наразі в українсько-австрійських податкових відносинах застосовується Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Австрія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно, із змінами, внесеними до неї відповідним Протоколом, ратифікованим Законом України від 16.12.2020 № 1099-IX, який набрав чинності 25.06.2021 (далі – Конвенція).

Виходячи із змісту звернення, що розглядається, на думку заявника, положеннями п.1 і п. 2 ст. 5 та ст. 7 Конвенції встановлюються правові підстави для зміни податкової юрисдикції (податкового статусу) українського підприємства у разі зміни місця управління підприємством, тобто зміни фактичного місцезнаходження керівника цього підприємства з України до Австрії.

У звʼязку з цим слід зазначити, що Конвенція є двостороннім міжнародним договором, яким встановлюються правила оподаткування доходів, що виникають у взаємовідносинах між Договірними Державами (Україною та Австрією), відповідно до основної мети Конвенції – уникнення так званого юридичного подвійного оподаткування (коли один і той же дохід оподатковується в руках однієї й тієї ж особи більше ніж однією Державою),  яке  усувається шляхом розподілу права оподаткування між Державою, в якій одержувач доходу є резидентом, та Державою, в якій здійснюється діяльність, стосовно якої виникає дохід.

Ключовими положеннями в Конвенції є ст. 1 (Особи, до яких застосовується Конвенція), відповідно до якої  ця Конвенції застосовується до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав».

Згідно з ст. 2 (Податки, на які поширюється Конвенція) «ця Конвенція застосовується до податків на доходи і на майно, що стягуються від імені Договірної Держави або її політико-адміністративних підрозділів, або місцевих органів влади, незалежно від способу їх стягнення».

Існуючими податками, на які поширюється Конвенція, зокрема, в Україні є податок на прибуток підприємств, в Австрії – корпоративний податок (п. 3 ст. 2 Конвенції)

У розумінні Конвенції термін «особа» включає фізичну особу, компанію і будь-яке інше обʼєднання осіб; термін «компанія» означає будь-яке корпоративне обʼєднання або будь-яку іншу організацію, що розглядається з метою оподаткування як корпоративне обʼєднання;терміни «підприємство Договірної Держави» та «підприємство другої  Договірної Держави» означають відповідно підприємство, що керується резидентом Договірної Держави, та підприємство, що керується резидентом другої Договірної Держави (п. 1 ст. 3 Конвенції).

Критерії щодо визначення резиденції осіб, на яких поширюються положення Конвенції, встановлено ст. 4 (Резидент), відповідно до п. 1 якої «для цілей цієї Конвенції термін «резидент Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місцеперебування, місця управління, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію, а також включає цю Державу та будь-яку її адміністративно-територіальну одиницю або місцевий орган влади. Цей термін, проте, не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі лише стосовно доходів із джерел у цій Державі або стосовно майна, що в ній знаходиться.

«У випадку, коли відповідно до положень пункту 1 цієї статті особа, що не є фізичною особою, є резидентом обох Договірних Держав, вона вважається резидентом Держави, де розміщений її фактичний керівний орган» (п. 3 ст. 4 Конвенції).

Підпунктом «c» п. 2 ст. 4 Конвенції встановлено, що якщо фізична особа звичайно проживає в обох Державах або коли вона звичайно не проживає в жодній з них, вона вважається резидентом тієї Держави, національною особою якої вона є.

Таким чином, відповідно до п. 1 ст. 4 для цілей Конвенції застосовується поняття резиденції, прийняте у національному (внутрішньому)  законодавстві Договірних Держав (України та Австрії), тобто коли певна особа (фізична чи юридична) згідно із законодавством відповідної країни вважається її податковим резидентом і на таку особу цією Державою накладається необмежене податкове зобов’язання (повна податкова відповідальність) по її всесвітньому доходу (по всіх доходах із усіх джерел, включаючи закордонні). При цьому серед критеріїв, які можуть бути встановлені законодавством відповідної Договірної Держави для визначення податкового статусу своїх резидентів, у п. 1 ст. 4 Конвенції зазначається, крім інших, «місце управління».

Пунктом 3 ст. 4 Конвенції вирішується питання випадків так званої подвійної резиденції, зокрема юридичних осіб: якщо для цілей застосування Конвенції відповідно до п. 1 ст. 4 Конвенцііїюридична особа згідно з національним (внутрішнім) законодавством і України, і Австрії вважатиметься податковим резидентом кожної із цих країн, і при цьому внутрішнє законодавство кожної країни визначає резидентський статус юридичної особи як платника податку на прибуток (корпоративного податку) за різними критеріями, то перевага віддаватиметься тій країні, в якій податкова резиденція визначається за місцезнаходженням «фактичного керівного органу».

Щодо визначення термінів «місце управління» та «фактичний керівний орган», зазначених у ст. 4 Конвенції, то відповідно до п. 2 ст. 3 Конвенції «при застосуванні Договірною Державою цієї Конвенції будь-який термін, не визначений у ній, має те значення, яке надається законодавством цієї Держави щодо податків, на які поширюється ця Конвенція, якщо з контексту не випливає інше».

Таким чином, критерії, зазначені у ст. 4 Конвенції, застосовуються для встановлення кола осіб, що підпадають під дію Конвенції (відповідно до ст. 1 Конвенції такі особи мають бути резидентами України і Австрії – країн, які є сторонами Конвенції), і використовуються виключно з метою застосування відповідних положень цього двостороннього міжнародного договору, а не для встановлення чи зміни податкового (резидентського) статусу певної особи як такої, оскільки такий статус визначається кожною з країн – учасниць Конвенції (Україною та Австрією) згідно з національним (внутрішнім) податковим законодавством цих країн.

Пунктом 1 ст. 5 (Постійне представництво) Конвенції надається загальне визначення терміну «постійне представництво», який для цілей цієї Конвенції означає «постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства».

У п. 2 ст. 5 Конвенції наведено перелік видів (місць) підприємницької діяльності, які у розумінні Конвенції утворюють постійне представництво, серед яких може бути, зокрема, «місце управління».

Зазначений перелік не є вичерпним, підприємницька діяльність резидента однієї Договірної Держави в іншій Державі може здійснюватись через місця, аналогічні вказаним у переліку. Але кожне із вказаних у зазначеному переліку прикладів місць підприємницької діяльності, у тому числі «місце управління», повинне використовуватись у сенсі загального визначення постійного представництва, наведеного у п. 1 ст. 5 Конвенції, тобто має відповідати таким вимогам: наявність «місця підприємницької діяльності» (тобто відповідних приміщень або, у певних випадках, виробничого обладнання); місце підприємницької діяльності повинно бути «постійним» (тобто засноване як чітко визначене місце для діяльності, розраховане на достатньо тривалу діяльність); діяльність підприємства повинна здійснюватися через таке постійне місце підприємницької діяльності (зазвичай, це означає, що працівники (персонал) повинні забезпечувати діяльність цього підприємства в країні, в якій розташоване його постійне місце діяльності).

Відповідно до п. 1 ст. 7 (Прибуток від підприємницької діяльності) Конвенції «прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо це підприємство не здійснює підприємницької діяльності в другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність як вказано вище, прибуток підприємства може оподатковуватись у другій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього постійного представництва».

«З урахуванням положень пункту 3 цієї статті, якщо підприємство однієї Договірної Держави здійснює підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі через розташоване там постійне представництво, то в кожній Договірній Державі до такого постійного представництва відноситься прибуток, який воно могло б одержати, якби було окремим та самостійним підприємством, зайнятим такою ж  або  аналогічною діяльністю в таких же або аналогічних умовах і діяло в повній незалежності від  підприємства, постійним представництвом якого воно є (п. 2 ст. 5 Конвенції).

Таким чином, згідно з наведеними вище положеннями ст. 5 та ст. 7 Конвенції відповідно до основної мети цього міжнародного договору (уникнення подвійного оподаткування), визначається право однієї Договірної Держави на оподаткування прибутку, отриманого підприємством другої Договірної Держави.

Так, прибуток підприємства України підлягає оподаткуванню лише в Україні (тобто в країні резиденції підприємства), якщо діяльність цього підприємства не здійснюється в Австрії через розташоване в ній постійне  представництво.  У разі, коли підприємство України має постійне представництво, розташоване на території Австрії, право на оподаткування доходів (прибутку) від підприємницької діяльності, здійснюваної через таке постійне представництво, має Австрія, але лише в частині, яка відноситься до діяльності такого постійного представництва, тобто прибуток постійного представництва підприємства України, що підлягає оподаткуванню в Австрії, визначається як прибуток окремого підприємства, яке здійснює діяльність, аналогічну діяльності українського підприємства, але повністю незалежне від нього.

Отже, поняття «місце управління» та «фактичний керівний орган», зазначені у Конвенції, використовуються для встановлення кола осіб, на яких поширюються її положення з метою застосування  цими особами тих положень (статтей) Конвенції, під регулювання якими підпадають доходи (прибутки), отримані такими особами, зокрема від підприємницької діяльності.Положення Конвенції регулюють правила оподаткування доходів, що виникають у податкових взаємовідносинах між Україною та Австрією, а не встановлюють правові підстави для встановлення чи зміни податкового статусу (резиденції) певної особи у відповідній Договірній Державі.

Якщо фізична особа є національною особою обох Держав або якщо вона не є національною особою жодної з них, компетентні органи Договірних Держав будуть прагнути вирішити питання її оподаткування за взаємною згодою (п.п. «d» п. 2 ст. 4 Конвенції).При цьому термін «компетентний орган» в Австрії означає Федерального Міністра фінансів або його повноважного представника (підпункти  «і» та «іі» п. 1 ст. 3 Конвенції).

Щодо питань, зазначених у зверненні, які стосуються впливу зміни місця проживання керівника українського підприємства (ТОВ) на зміну податкового статусу цього підприємства в Україні, то відповідно до п.п. 133.1.1 п. 133.1 ст. 133 Кодексу платниками податку на прибуток підприємств – резидентами є:суб’єкти господарювання – юридичні особи, які здійснюють господарську діяльність як на території України, так і за її межами, крім юридичних осіб, визначених пунктами 133.4 та 133.5 цієї статті.

Відповідно до п. 45.2 ст. 45 Кодексу податковою адресою юридичної особи (відокремленого підрозділу юридичної особи) є місцезнаходження такої юридичної особи, відомості про що містяться у Єдиному державному реєстрі.

З метою забезпечення державних органів та органів місцевого самоврядування, а також учасників цивільного обороту достовірною інформацією про юридичних осіб, громадські формування, що не мають статусу юридичної особи, та фізичних осіб – підприємців створений Єдиний державний реєстр юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (далі – Єдиний державний реєстр), який ведеться відповідно до Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань» (далі – Закон).

Відповідно до ст. 9 Закону в Єдиному державному реєстрі містяться, зокрема, відомості щодо місцезнаходження юридичної особи, керівника юридичної особи та про інших осіб (за наявності), які можуть вчиняти дії від імені юридичної особи.

Статтями 64, 66 Кодексу визначено, що взяття на облік за основним місцем обліку юридичних осіб та внесення змін до облікових даних платників податків здійснюється на підставі відомостей з Єдиного державного реєстру, наданих згідно із Законом.

Контролюючі органи отримують відомості з Єдиного державного реєстру про державну реєстрацію та інші реєстраційні дії у порядку інформаційної взаємодії між Єдиним державним реєстром та інформаційними системами ДПС для виконання покладених на контролюючі органи повноважень.

Отже, першоджерелом відомостей про юридичну особу, у тому числі про керівника, місцезнаходження юридичної особи є Єдиний державний реєстр.

На дату надання відповіді, згідно з відомостями Єдиного державного реєстру та даними інформаційних систем ДПС, заявник являється єдиним засновником та керівником:

ТОВ «…» перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у м. Києві, ДПІ у Шевченківському районі (Шевченківський район м. Києва), місцезнаходження:…зареєстрований в якості платника єдиного податку без реєстрації платником податку на додану вартість.

ТОВ «…» перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у м. Києві, ДПІ у Дарницькому районі (Дарницький район м. Києва), місцезнаходження: ….зареєстрований в якості платника єдиного податку без реєстрації платником податку на додану вартість.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).